根据规定，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天，可以保证税款及时入库。发生应税行为或经营业务才能开具发票，而不是发生应税行为或经营业务时才能开具发票。发票开具强调真实性。
近期，一则税务稽查案例受到关注，其中反映的纳税人能否在发生应税行为之前开具发票问题，对于很多人来说，存在模糊认识，值得探讨。
一家企业在纳税义务未发生时开具发票受处罚
该案例情况如下：
2019年11月，A建筑公司与B公司签订项目施工协议。2020年1月，因突发疫情，该工程建设项目暂停。2021年，项目重启，但A建筑公司出现资金周转困难，向B公司申请预支工程款。B公司提出，预付工程款需要对方提供发票。A建筑公司就向B公司开具了20183万元的工程款发票。
之后，该建设项目的运营主体发生变更，建设规模缩减至6000万元左右。A建筑公司随即将已开具的20183万元发票做红冲处理。B公司未对该红冲发票进行进项抵扣。2022年5月，该建设项目竣工验收并交付使用。
有关税务稽查部门认为，A建筑公司这种提前开具发票的行为，违反了发票管理办法实施细则关于“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票”的规定。根据发票管理办法(2011年施行版)第三十五条规定，稽查部门责令A建筑公司改正，并对其处1万元罚款。
纳税人能否在发生应税行为之前开具发票?不少人围绕这个案例引出的问题争执不下。有的认为能，有的则认为不能。
增值税暂行条例等对先开具发票有明确规定
探讨这个问题，首先应当分析有关增值税纳税义务发生时间以及发票开具的规定。
从增值税相关规定看。
增值税暂行条例第十九条规定了增值税纳税义务发生时间，在第一项明确，“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”
《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条也规定了增值税纳税义务发生时间，“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”
尚在公开征求意见的增值税法(草案)二审稿第二十七条也规定，“发生应税交易，纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得销售款项索取凭据的当日;先开具发票的，为开具发票的当日。”
可见，上述几项规定均将“先开具发票的”增值税纳税义务发生时间明确为“开具发票的当天”。
以营改增为例，增值税纳税义务发生时间可以分为两种：一是未开具发票的情况。当纳税人发生销售服务的应税行为，并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据时，无论是否开具发票，其增值税纳税义务都已发生。二是先开具发票的情况。先开具了发票，增值税纳税义务即发生。税务总局编写的《全面推开营改增业务操作指引》对后者作如下解释：纳税人发生应税行为，由于增值税实行凭专用发票抵扣税款的办法，购买方在取得销售方开具的专用发票后，即使尚未向提供方支付相关款项，仍然可以按照有关规定凭专用发票抵扣进项税额。因此，如果再以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天作为销售方的纳税义务发生时间，会造成增值税的征收与抵扣相脱节，即：销售方尚未申报纳税，购买方已经提前抵扣了税款。此外，为使纳税人开具增值税普通发票与开具专用发票的征税原则保持一致，本条规定：如果纳税人发生应税行为时先开具发票的，纳税义务发生时间为开具发票的当天。
《全面推开营改增业务操作指引》特别指出：需要注意的是，以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为。增值税暂行条例释义也有类似规定。
根据上述规定，发生应税行为才可开具发票。也就是说，当发生应税行为但未收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据时，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。不过，根据《国家税务总局关于修订〈增值税专用发票使用规定〉的通知》(国税发〔2006〕156号)第十一条规定，专用发票应按照增值税纳税义务的发生时间开具。该规定显然更为严格。但笔者认为，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天，是2008年修订的增值税暂行条例新增内容，按照新法优于旧法、上位法优于下位法原则，宜遵循增值税暂行条例的有关规定。
从发票管理办法看。
现行发票管理办法实施细则第二十六条规定：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。未发生经营业务一律不准开具发票。”自2024年3月1日起施行的新修订发票管理办法实施细则在第二十四条保留了该条款。笔者认为，其中关于“未发生经营业务一律不准开具发票”的规定，与增值税规定中关于“以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为”的表述精神一致，都强调真实发生经营业务或应税行为。
那么，这是否意味着，必须在发生应税行为或经营业务之时或之后才能开具发票?
有关规定的“先开具发票”该如何理解
实务中，先开具发票的行为较为普遍，对于上述关于“先开具发票”的规定也存在不同理解。通常，一种理解是，只有发生应税行为或经营业务之时或之后，才能开具发票。另一种理解则是，只要发生应税行为或经营业务，就可以开具发票，不用区分前后。在笔者看来，后者更有道理。
如何理解“先开具发票”。
《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定了增值税纳税义务发生时间，“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天;先开具发票的，为开具发票的当天。”该表述中用了分号，表明分号前后的两种情况相互独立。可以理解为，当发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据时，无论是否开具发票，增值税纳税义务都已发生。但如果先开具发票，即使没有发生应税行为，增值税纳税义务也已发生。但《全面推开营改增业务操作指引》又指出，先开具发票的前提是纳税人发生应税行为。笔者认为，这个“发生”时间，并非指必须在开具发票之前或之时，也可以是在开具发票之后，前提是真实发生。《国家税务总局关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》(国家税务总局公告2014年第39号)明确，对外开具增值税专用发票同时符合“纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”等三种情形的，不属于对外虚开增值税专用发票。关于该公告的解读指出，从本公告并不能反推出不符合三种情形的行为就是虚开。比如，某一正常经营的研发企业，与客户签订了研发合同，收取了研发费用，开具了专用发票，但研发服务还没有发生或者还没有完成。这种情况下不能因为本公告列举了“向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务”，就判定研发企业虚开增值税专用发票。这亦说明可以在发生应税行为之前开具发票。同理，发票管理办法实施细则中的“未发生经营业务一律不准开具发票”的“未发生”，可以理解为从未发生经营业务。这里，无论是发生应税行为，还是发生经营业务，都强调真实性，而不是时间性，不真实就会构成虚开发票。
发票管理办法实施细则中关于“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票”的规定，可以理解为强调的是开具发票的最迟时点，并不否定在这个最迟时点之前开具发票。上述公告解读中的举例说明即是一个例证。值得注意的是，增值税中没有营业收入的概念，营业收入是会计上的概念，实务中存在大量发生经营业务却不确认营业收入的情况，如视同销售，在会计上不确认营业收入，按此规定便不能开具增值税发票。而按照增值税政策，视同销售可以开具发票。建议研究细化有关表述。
限定在应税行为发生时开票可能出现的问题。
如果限定必须在应税行为发生时开具发票，可能带来执法问题。如交易双方于1月1日签订合同，购买方支付价款，销售方收讫价款并开具发票，但在1月2日发生销售货物或服务的应税行为。由于1月1日尚未发生应税行为，销售方就不是按照规定时限开具发票。但若对其处罚，可能不符合交易实际。同理，如果限定在确认营业收入时开具发票，若销售方在确认营业收入前一天开具发票，也不是按照规定时限开具发票，对其处罚也不符合交易实际。
另外，准确界定应税行为何时发生也是难点。如建筑服务，其前期准备工作算不算应税行为发生，实务中存在分歧。
因此，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天，可以保证税款及时入库。征管实践中，不宜以开具发票在发生应税行为之前而对纳税人进行处罚。
综上所述，笔者认为，发生应税行为或经营业务才能开具发票，而不是发生应税行为或经营业务时才能开具发票。发票开具更强调真实性。
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